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代建房屋納稅風險不可忽視

發布時間:2010-09-25 00:00:00    點擊:分享:

  案例

  A企業2008年通過出讓方式取得一宗土地使用權后,經建設規劃部門批準,建設商住樓項目。由于A企業沒有房地產開發資質,決定與關聯單位B房地產企業合作,雙方簽訂了委托開發銷售協議。協議約定該開發項目的所有成本、費用均由A企業支付,開發產品委托B企業銷售,銷售合同由B企業與買方簽訂,但是銷售不動產發票由A企業開具,A企業按照該樓盤銷售收入的3%支付B企業開發、銷售手續費。

  實務中,企業擁有土地使用權而沒有房地產開發資質的情形比較常見,這樣與具備房地產開發經營資質的企業合作聯建就會應勢而生。本案例中,A企業以自身名義取得了《建設工程規劃許可證》和《施工許可證》,但是由于不具備開發資質,無法取得《預售許可證》,即便與B企業合作開發,也無法直接取得房屋的銷售許可,只能在辦理完畢產權登記后進行房屋的二次轉讓。所以實質上應該明確該商住樓的銷售主體是A企業,B房地產企業只是受托代建和代理銷售而已。

  財務人員關心的問題是,這種合作開發形式,合作雙方應當如何進行稅務處理?是否存在納稅風險?

  稅務處理

  該商住樓是以A企業名義自行建造的,沒有發生土地權屬變更以及轉移,在項目竣工前與B房地產企業形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外,沒有其他稅金。

  盡管A企業沒有銷售資格,如果在項目竣工前已經預售,則根據營業稅政策的規定,應當按照“銷售不動產”計算繳納營業稅。本著“實質重于形式”的原則,按照土地增值稅的規定預征土地增值稅。按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)規定計算繳納企業所得稅。

  項目竣工后,A企業辦理完畢產權登記后能夠轉讓銷售,按照“銷售不動產”計算繳納的稅金沒有變化。與預售階段不同的是,這時要進行土地增值稅的清算和企業所得稅實際毛利額的調整。

  對于A企業來說,由于其不是房地產開發企業,項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時,難以享受房地產開發企業加計扣除20%的政策優惠。

  B企業的稅務處理

  由于B房地產開發企業不享有最終開發產品的所有權,不具備合作開發“共同投資、共同經營、共擔風險、共享成果”的特征。其合同形式屬于代建房屋。根據政策規定,代建房屋一般必須同時滿足4個條件:①必須事先與委托方訂有委托代建合同,并在合同上載明取費依據及標準;②所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達給建設單位的,不發生土地使用權轉移;③以委托方名義與負責施工隊結算;④不墊付建設資金。本案例中,B企業若滿足這4個條件,僅僅是利用技術力量幫助A企業管理工程和受托銷售,其取得的代建費用和銷售代理費則只按“服務業———代理業”稅目計征營業稅。有利潤則正常計算繳納企業所得稅。

  這種代建方式在關聯企業之間的運作比較常見,但真正能滿足以上的4個條件則比較困難,實際上房地產企業以代建合同的名義進行開發銷售,一般不可能不墊付建設資金,特別是銷售合同由B房地產企業與買方簽訂,也存在銷售主體與開發主體不一致的情況。國家稅務總局《關于“代建”房屋行為應如何征收營業稅問題的批復》(國稅函〔1998〕554號)規定,房地產公司取得土地使用權并辦理施工手續后,根據其他單位要求進行施工,并按工程進度預收房款,工程完工后,辦理產權過戶手續,應該按“銷售不動產”征收營業稅。如果房產公司自備施工隊修建房屋,還應按“建筑業”征收營業稅。盡管該案例中房地產企業并沒有取得土地使用權,但是如果不能滿足代建房屋的4個條件,仍然存在由主管稅務機關參照以上規定按照“銷售不動產”征收營業稅的可能。目前散見的地方稅收政策均規定,凡不同時符合上述條件的,不論委托建房單位與房地產開發企業如何簽訂協議,也不論房地產開發企業的財務和會計賬務如何處理,應對房地產開發企業與委托建房單位的全額結算收入按“銷售不動產”稅目計征營業稅。

  以上兩種計算方式雖然僅僅是營業稅稅目的不同,但是“銷售不動產”營業額大于“服務業———代理業”營業額,稅負會明顯增加。此外,雙方的經營風險也不容忽視,該項目由于不能以有資質的B房地產開發企業名義取得銷售許可證,法律要件不完備,難以同正常的商品房相競價,經營收益會有所減少,在辦理產權手續時也極容易與買方產生糾紛。

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